"הקומבינה" שבקומבינציה

"הקומבינה" שבקומבינציה.

המניע המרכזי להולדתן של עסקאות קומבינציה הוא מס השבח בעסקאות מכר מקרקעין המוטל מכח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963.
מס שבח הוא המס על הרווח ממכירת נכס הנד"ן, כלומר המס על ההפרש שבין מחיר הרכישה של הנכס למחיר המכירה שלה (זהו תאור סכמתי, בפועל בחישוב השבח יש פרמטרים רבים נוספים, מדד, שבח אינפלציוני לעיתים, ניכוי הוצאות, פחת ועוד).

מס השבח הוא גורם מרכזי בכל עסקת מקרקעין ולכן יש לקחת אותו בחשבון בשלב התכנון של העסקה. הגם שעסקאות מקרקעין מסוג  מכר דירות מגורים  פטורות בדרך כלל ממס (במגבלות הקיימות בפרק חמישי 1 וכן בהוראות אחרות הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963), מכירת מגרשים חייבת בדרך כלל בתשלום מס שבח.

למס שבח שיעור משתנה. עד ליום 7.11.2001 היה שיעורו מהשבח קבוע ( שבח - הרווח שנוצר בגין המכירה) ולאחר מכן הופחת, על ידי חלוקתו לשתי תקופות מס:

•  אצל יחידים (אנשים פרטיים): שבח שנצבר עד ליום 7.11.2001 (כ – 50%) ושבח שנצבר לאחר מכן (עד – 20%).
• אצל חברות: שבח שנוצר עד ליום 7.11.2007 – שיעורי מס בדרגות שונות. שבח שנצבר לאחר מכן – 25%.

הרצון להמנע מלשלם 50% מהרווח על מכירת מגרש לאוצר הוליד אם כן את עסקת הקומבינציה וצרפה למשפחה הרחבה של עסקאות מקרקעין (אם להיות נאמנים לחלוטין לאמת, החסכון במס שבח הוא הסיבה המרכזית להולדת עסקאות הקומבינציה. קיימות סיבות נוספות אשר חלקן יסקר בהמשך הדברים).

אז איך חוסכים? עושים עסקת קומבינציה. ומהי הקומבינציה? קומבינציה של שני אלמנטים: מכירת חלק ממגרש כנגד בניית חלק מהדירות. ואיך זה עובד? המוכר, במקום למכור מגרש שלם לרוכש (קבלן בדרך כלל) שמתכוון לבנות בנין על המגרש תמורת כסף, מוכר רק חלק מהמגרש ובמקום כסף מקבל דירות בנויות.

עסקת קומבינציה אם כן היא מכירת חלק מהמגרש כנגד קבלת דירות בנויות.
(בניית הדירות על ידי הקבלן בעבור בעל הקרקע נקראת "שירותי בניה").

על כן, כשמסתיימת הבניה ועמה מושלמת העסקה, יש מגרש, עליו בנוי בנין והדירות בו מתחלקות בין הקבלן (אשר מוכר בדרך כלל את הדירות שבנה) ובין בעל המגרש.

ניקח כדוגמא עסקת קומבינציה של 50% (דוגמא קיצונית בפרקטיקה אך נוחה לצורך ההסבר).
ואז נשאל, היכן החסכון או הרווח לבעל הקרקע?

יש לו רווח כפול. 

• ראשית הוא "מכר" (כנגד שירותי בניה) רק מחצית מהמגרש ולכן מס השבח שיחול עליו יהיה רק מחצית מהמס שהיה חל במצב בו לא היתה נעשית עסקת קומבינציה והוא היה מוכר את המגרש כולו.
• שנית ולא פחות חשוב. כעת, משנבנו הדירות, יכול בעל המגרש למכור את הדירות בפטור מלא ממס שבח ! הנה לנו חסכון מס משמעותי ביותר. אנא שימו לב שבעל המגרש (בהנחה שמדובר בבעלים יחיד) איננו יכול למכור את כל הדירות שקיבל יחדיו, אלא בכפוף למערכת הפטורים הקיימת בחוק מיסוי מקרקעין . המשמעות המרכזית היא שבכדי לזכות לפטור לכל הדירות, יש להתאפק עם מכירת הדירות ולמכור את הדירות בקצב של דירה בכל ארבע שנים, וזאת בהתאם לפרק חמישי(1) לחוק מיסוי מקרקעין. (קיימות אפשרויות משנה כמו העברה לקרובים בהתאם להוראות החוק ומכירת דירות בהתאם להוראות "הצינון" שחלות עליהן).

עסקאות מקרקעין "רגילות" במסגרתן נמכר מגרש והמחייבות את המוכר במס שבח, יכולות להפוך אם כן לעסקאות מקרקעין פטורות ממס, לפחות בחלקן.

ומבחינתו של רוכש המגרש (קבלן בדרך כלל)?
גם בעבורו עסקת קומבינציה הינה בעלת יתרונות משמעותיים.

• היתרון הראשון הוא יתרון מימוני. הקבלן איננו צריך לממן את רכישת הקרקע אלא את בניית הבנין בלבד! בכך פוחתות באופן משמעותי הוצאות המימון שלו.
• יתרון נוסף, המהווה נגזרת של היתרון המימוני הוא הקטנת הסיכון שחל על הקבלן. בעסקת קומבינציה הקבלן איננו צריך לשווק את כל הדירות בבנין אלא חלק מהן בלבד. ובזמנים שהמכירות חלשות והדירות נמכרות בקצב איטי, הקבלן הרבה פחות לחוץ. זאת משום שעלות המימון (כלומר הריבית שהוא משלם לבנק עבור ההלוואה שנטל מהבנק) קטנה הרבה יותר בהשוואה למצב בו היה רוכש גם את המגרש. כך הקבלן יכול לשמור על חוסן ולא להסכים לתת הנחות במחיר הדירה גם אם הדירות אינן "נחטפות".
• יתרון נוסף גם הוא מיסויי בעבור הקבלן, הוא החסכון במס רכישה. בעוד ברכישת מגרש עליו לשלם מס רכישה בעבור המגרש כולו, ברכישת חלק מהמגרש במסגרת עסקת הקומבינציה, עליו לשלם רק את החלק היחסי של מס רכישה.

גם בעבור הקבלן אם כן, עסקאות מקרקעין הנבנות כעסקאות קומבינציה עדיפות במקרים רגילים על עסקאות מקרקעין "רגילות".

גם עסקת קומבינציה, כמו כל אלמנט בעל יתרונות בעולם זה, איננה נטולת חסרונות.

בעוד בעסקת מכר רגילה המוכר יוצא עם כסף מזומן, הרי שבעסקת קומבינציה עליו "להביא כסף מהבית" לצורך תשלום תשלומים שונים. מקובל למשל בעסקאות קומבינציה שהמע"מ על שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע משולם על ידי בעל הקרקע. בעסקאות קומבינציה בעל הקרקע משלם גם (בדרך כלל) היטל השבחה ואגרות והיטלים שונים בעבור החלק שלו בקרקע ובסך הכל עליו להוציא מכיסו סכומים נכבדים כדי לעמוד בסופו של יום עם הדירות שהוא יקבל מהקבלן.

תכנון מס מקובל אצל בעל המגרש גורם לכך שעסקת הקומבינציה הינה הראשונה מבין עסקאות מקרקעין נוספות. שכן, אם ברצונו למכור את הדירות אחת אחת בפטור ממס שבח, יהיה עליו לבצע עסקאות מקרקעין שונות בקשר לדירותיו. סוג אחד יהיה עסקאות שכירות. כעת בידו דירות שעליו להמתין עם מכירתן ובינתיים יש להניח כי יצרה להשכירן. סוג שני של עסקאות מקרקעין יהיה עסקאות מכר דירות. בכל 4 שנים בהתאם למערכת הפטורים הקיימת כיום יוכל למכור דירה אחרת בפטור ממס שבח. לא כל בעלים של מגרש בנוי לעריכת עסקאות מקרקעין רבות אשר נמשכות על פני שנים מספר כדי לנצל את הפטור הקיים בחוק.

זאת ועוד, בעסקת קומבינציה (כמובן בכפוף להסכמה הספציפית בכל עסקה) חשוף בעל הקרקע לעיתים לשעבודים (בדרך כלל בצורה של הערת אזהרה בלשכת רישום המקרקעין) על המגרש, הקשורים למכירת דירות הקבלן. לעיתים, מקום בו לא ניתנת תשומת לב מספיקה לענין בעת עריכת חוזה ההתקשרות בין בעל הקרקע לקבלן, כאשר הקבלן פושט רגל, מוצא עצמו בעל הקרקע "תקוע" עם רוכש דירה מהקבלן אשר קיבל זכויות במגרש, סיטואציה היכולה להביא למחלוקות והתדיינויות בבתי משפט.

גם מבחינתו של הקבלן קיימים חסרונות בעסקת קומבינציה. אחד החסרונות הוא שהוא איננו "בעל הבית" בקרקע וצריך הסכמה של השותפים שלו בקרקע בהליכי התכנון והוצאת היתר בניה לבנין.

חסרון אפשרי נוסף הוא תמונת הראי של הפחתת הסיכונים בעסקה. כשהסיכון פוחת, פוחת גם הסיכוי. למה הכוונה? במקרה בו מכירת הדירות מצליחה מעבר למצופה והקבלן נתקבל בביקוש ער, יצטער הוא מרה על כי לא רכש את הקרקע כולה בעסקה רגילה, שאז יכולות היו להיות לו הרבה יותר דירות למכור ולהרוויח.

ניתן אם כן לבצע עסקאות מקרקעין באופנים שונים. עסקאת קומבינציה יכולה להיות בחירה טובה מתוך כל עסקאות המקרקעין האפשריות, אך כמובן, יש לבדוק כל מקרה לגופו ולבנות את העסקה בהתאם לנסיבות המיוחדות לצדדים לעסקה.